Учет финансовых инвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия
Учет финансовых инвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия Осуществление финансовых инвестиций в акции предприятий предусматривает получение определенных экономических выгод для инвестора (дивидендов, установления контроля и т. п.). Размер таких инвестиций является критерием наличия контроля у инвестора в отношении предприятия, в которое делаются финансовые инвестиции, и определяет статус последнего. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях, в том числе в дочерние и ассоциированные предприятия, а также раскрытия данной информации в финансовой отчетности определены в П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции". Положения данного стандарта корреспондируют с требованиями П(С)БУ 19 "Объединение предприятий" и 20 "Консолидированная финансовая отчетность".
Первоначальная оценка финансовых инвестиций в дочерние и ассоциированные предприятия В соответствии с п. 4 П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции", инвестиции в дочерние и ассоциированные предприятия сначала оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости.
Пример 4
Предприятие М приобрело контрольный пакет (50%) акций предприятия Д на сумму 80000 грн (80000 акций по рыночной цене 1 грн каждая). Номинальная стоимость одной акции - 0,60 грн. За брокерские и другие услуги по приобретению акций на Украинской фондовой бирже уплачено 600 грн.*
Таким образом, первоначальная стоимость финансовых инвестиций в дочернее предприятие на дату приобретения - 80600 грн (80000 + 600).
Одним из путей приобретения контрольных пакетов предприятий является их обмен на ценные бумаги собственной эмиссии. Критерии такого обмена оговариваются в договоре, заключенном между инвестором и предприятием, в которое предусматривается осуществить финансовые инвестиции.
Если приобретение финансовой инвестиции осуществляется путем обмена на ценные бумаги собственной эмиссии, то себестоимость финансовой инвестиции определяется по справедливой стоимости переданных ценных бумаг (п. 5 П(С)БУ 12).
Пример 5
Компания М приобрела 1000000 акций компании Д по справедливой стоимости 5000000 грн (5 грн каждая) в обмен на собственные акции. Для осуществления финансовой инвестиции руководство компании М приняло решение о дополнительной эмиссии 1000000 акций. Компания М обменивает свои акции на акции компании Д в пропорции 1:1. Номинальная стоимость выпущенных акций - 3 грн.
Фактическая себестоимость приобретенной инвестиции - 5000000 грн.
Если приобретение финансовой инвестиции осуществляется путем обмена на другие активы, то ее себестоимость определяется по справедливой стоимости данных активов.Пример 6
Предприятие М приобрело 25% акций предприятия А (100000 шт. по цене 6 грн каждая).
Финансовая инвестиция осуществлена в обмен на основные средства. Первоначальная стоимость объекта основных средств - 850000 грн, сумма начисленного износа - 350000 грн. Справедливая (оценочная) стоимость переданных основных средств - 600000 грн.
Следовательно, на счете 141 отражена себестоимость финансовой инвестиции в сумме 600000 грн, что равно справедливой стоимости переданного объекта основных средств в обмен на акции.Пример 7
Предприятие М приобрело 30% акций предприятия А (240000 шт. по номинальной стоимости 1 грн каждая). Финансовая инвестиция осуществлена в обмен на товары, справедливая стоимость которых - 200000 грн, а себестоимость - 160000 грн.
Учет финансовых инвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия и их оценка на дату баланса
Учет финансовых инвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия, в соответствии с П(С)БУ 12, инвестор может осуществлять, используя методы: 1) участия в капитале; 2) себестоимости.
Метод участия в капитале - это метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования (п. 4 П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах").
Следует отметить, что учет финансовых инвестиций в дочернее предприятие инвестор осуществляет по методу участия в капитале в своей отдельной финансовой отчетности. В соответствии с П(С)БУ 20 "Консолидированная финансовая отчетность", материнское предприятие, кроме своей собственной отчетности, составляет и подает еще и консолидированную финансовую отчетность, в которую включают показатели отчетов дочерних предприятий по методике, определенной данным Положением.
В соответствии с П(С)БУ 12, метод участия в капитале предусматривает, что балансовая стоимость финансовых инвестиций увеличивается (уменьшается) на сумму, являющуюся долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с включением данной суммы в состав дохода (потерь) от участия в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых инвестиций уменьшается на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования.
Кроме того, балансовая стоимость финансовых инвестиций увеличивается (уменьшается) на долю инвестора в сумме других изменений в собственном капитале объекта инвестирования за отчетный период (кроме изменений за счет прибыли или убытка) с включением (исключением) данной суммы в соответствующие статьи собственного капитала инвестора. При этом если сумма уменьшения доли капитала инвестора в сумме других изменений в собственном капитале объекта инвестирования превышает соответствующую статью собственного капитала инвестора, то на такую разницу уменьшается (увеличивается) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Уменьшение балансовой стоимости финансовых инвестиций отражается в бухгалтерском учете только на сумму, которая не приводит к отрицательному значению стоимости финансовых инвестиций. Финансовые инвестиции, вследствие уменьшения их балансовой стоимости достигающие нулевой стоимости, отражаются в бухгалтерском учете в составе финансовых инвестиций по нулевой стоимости.
Пример учета финансовых инвестиций по методу участия в капитале.Пример 8
Предприятие М 02.01.2000 г. приобрело пакет акций предприятия Д (60%) за 1200000 грн. В течение года предприятие Д получило 600000 грн чистой прибыли и выплатило 100000 грн дивидендов. Увеличение дополнительного капитала дочернего предприятия за год - 5000 грн.
Таким образом, балансовая стоимость инвестиций, учитываемая по методу участия в капитале, на конец года составляла 1515000 грн (1200000 + 360000 - 60000 + 15000). Если бы по результатам деятельности дочернего предприятия был получен убыток, то записи выглядели бы следующим образом:
Таким образом, финансовые инвестиции, учитываемые по методу участия в капитале, на дату баланса отражаются по стоимости, определенной с учетом всех изменений в собственном капитале объекта инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования.
Инвестиции учитываются по методу участия в капитале на последний день месяца, в котором объект соответствует определению ассоциированного или дочернего предприятия. Применение метода участия в капитале для учета финансовых инвестиций прекращается с последнего дня месяца, в котором объект инвестирования не соответствует критериям ассоциированного или дочернего предприятия.
В соответствии с п. 17 П(С)БУ 12, финансовые инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия в бухгалтерском учете отражаются по методу себестоимости, если: а) финансовые инвестиции приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение двенадцати месяцев с даты их приобретения; б) ассоциированное или дочернее предприятие ведут деятельность в условиях, ограничивающих их способность передавать средства инвестору в течение периода, превышающего двенадцать месяцев.
Метод учета финансовых инвестиций по себестоимости заключается в том, что инвестор отражает инвестиции в дочернее или ассоциированное предприятие по себестоимости и признает прибыль только в сумме дивидендов, полученных от такого предприятия на аккумулированную чистую прибыль объекта инвестирования, возникающую после даты приобретения акций инвестором. Дивиденды, полученные сверх такой прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Сумма уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций на дату баланса отражается в составе других расходов.